Zmiana ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym z 21 kwietnia 2011 r. zobowiązuje uczelnie do wdrożenia zasadniczych zmian w ewidencji przychodów i kosztów. Art. 92 ustawy nałożył, z dniem 1 stycznia 2012 r., obowiązek gromadzenia przychodów własnych na odrębnych rachunkach bankowych, którymi są głównie wpływy z tytułu odpłatności za usługi edukacyjne na studiach niestacjonarnych. Dotacja z budżetu państwa, którą otrzymują uczelnie publiczne, to przychód przeznaczony na realizację zadań ustawowych, w szczególności związanych z kształceniem na studiach stacjonarnych.

O ile ewidencja przychodów jest dla kwestorów uczelni zadaniem prostym, o tyle zadania związane z podziałem kosztów działalności dydaktycznej na koszty studiów stacjonarnych i niestacjonarnych sprawiają duże trudności, a stosowany w wielu uczelniach ich podział budzi wątpliwości. Wątpliwości te potwierdziła ubiegłoroczna kontrola NIK przeprowadzona w 27 uczelniach publicznych i 11 niepublicznych. Z raportu wynika, że 74 proc. skontrolowanych uczelni publicznych nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej kosztów z podziałem na koszty studiów stacjonarnych i koszty studiów niestacjonarnych. Z tego powodu można sadzić, że rektorzy uczelni nie mają pełnej wiedzy o prawidłowym wykorzystaniu dotacji budżetowej przeznaczonej na pokrycie tylko kosztów studiów stacjonarnych. Nieprawidłowe prowadzenie (lub nieprowadzenie w ogóle) ewidencji kosztów studiów niestacjonarnych wyklucza możliwość realizacji przepisu ustawy, mówiącego, że wysokość opłat nie może przekraczać kosztów ponoszonych (Art. 99 ust. 2 ustawy).

Powstają zasadnicze pytania: Jaki klucz podziału kosztów umożliwi prawidłową ewidencję kosztów działalności operacyjnej i ich podział na studia stacjonarne i niestacjonarne? Jakie koszty można uznać za bezpośrednie, a które można zakwalifikować do pośrednich w ich rozliczaniu na rodzaje działalności?

Rozporządzenie RM z 22 grudnia 2006 r., w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni, wygenerowane na podstawie zapisu art. 105 ustawy z 2005 r., nie precyzuje, w jaki sposób uczelnie są zobowiązane dzielić i zapisywać koszty studiów stacjonarnych i niestacjonarnych. W § 14 ust. 3 rozporządzenia obowiązek ten nakłada się na rektora. Również podział kosztów pośrednich na poszczególne rodzaje działalności pozostawiono rektorowi. Stąd duża dowolność prowadzonej ewidencji kosztów w szkołach wyższych. Zapis art. 105 pkt 3 ustawy z 2011 r. zapowiada wydanie rozporządzenia RM, w którym podane zostaną zasady rozliczania i ewidencji kosztów uwzględniających podział ze względu na źródła finansowania (dotacja i przychody własne) oraz podział na studia stacjonarne i niestacjonarne. Należy przypuszczać, że nowa treść rozporządzenia RM do art. 105 sprecyzuje wspomniane zasady, których realizacja nie będzie już budzić tak wielu wątpliwości.

Klucz podziału kosztów

Czy liczba studentów studiów stacjonarnych i niestacjonarnych może być kluczem podziałowym kosztów? Takie założenie byłoby możliwe, gdyby nakłady pracy były takie same w obu formach kształcenia. Studia niestacjonarne, z założenia, mogą mieć 60 proc. liczby godzin przyjętych w planach studiów stacjonarnych. Stąd nakład pracy poświęcony studiom niestacjonarnym jest proporcjonalnie mniejszy niż na studiach stacjonarnych. (Za nakład pracy przyjmuję liczbę godzin usług edukacyjnych realizowanych na poszczególnych formach kształcenia, które przemnożone przez koszt bezpośredni i pośredni jednej godziny określa łączną wysokość kosztów. O kosztach bezpośrednich i pośrednich, w autorskim modelu obliczania kosztów kształcenia, piszę w dalszej części artykułu.)

Nie oznacza to, że relacje kosztów kształcenia, przypadające na jednego studenta studiów stacjonarnych i niestacjonarnych, będą takie same, jak relacje liczby godzin planów studiów tych form kształcenia. Może być tak, że mniejsza liczba godzin na studiach niestacjonarnych podzielona zostanie na mniejszą liczbę studentów w grupie. Wówczas koszty kształcenia przypadające na jednego studenta stacjonarnego i niestacjonarnego mogą być takie same.

Badania kosztów kształcenia, przeprowadzone w kilkudziesięciu uczelniach, potwierdzają, że udział nakładu pracy studiów niestacjonarnych w łącznych nakładach jest mniejszy od udziału liczby studentów tej formy studiów do łącznej liczby studiujących. Dlatego przypisywanie kosztów odpłatnym formom kształcenia metodą podziałową, w której kluczem podziałowym jest udział liczby studentów, zawyża koszty kształcenia studiów niestacjonarnych, które zgodnie z ustawą stanowią podstawę ustalania wysokości opłat za usługi edukacyjne.

Przeprowadzone obliczenia pokrywają się z wnioskami kontroli NIK, przeprowadzonej w szkołach wyższych w ubiegłym roku, stwierdzającej przypadki pobierania od studentów za usługi edukacyjne opłat wyższych lub niższych niż ponoszone koszty. Prawdą jest także to, że wysokość opłat na nadchodzący rok akademicki ustalana jest kilka miesięcy wcześniej. Uczelnie bazują bowiem na kosztach ponoszonych w mijającym roku akademickim. Stąd podana w raporcie NIK informacja (Kontrola NIK w uczelniach publicznych. Na co idą pieniądze z dotacji budżetowych , „Gazeta Prawna”, 23.11.2011), że „studenci zaoczni płacili więcej niż rzeczywiście kosztowały wybrane przez nich studia. Różnice te kształtowały się (w wymienionych w artykule uczelniach) od 847 tys. zł (…) do prawie 4 mln zł”. Tak przekazana informacja nie jest obiektywna i nie odzwierciedla skali problemu. Jeżeli odniesiemy powyższe kwoty do kosztów łącznych tej formy kształcenia bądź do łącznych przychodów z tytułu odpłatności za usługi edukacyjne, to okazuje się, że ich wartości względne wynoszą około 8-9 proc.

Tu rodzi się pytanie. Czy taka rozbieżność kwot przychodów i kosztów, których wartości winny być zbliżone do siebie, jest dopuszczalna? Jeżeli ustawa nie określa „odchyłek względnych” odpłatności za świadczone usługi edukacyjne w stosunku do ponoszonych kosztów, to stwierdzania o nieprawidłowościach nie są tu zasadne. Należy też odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe jest precyzyjne obliczenie kosztów kształcenia, gdy kilka miesięcy przed rozpoczęciem roku akademickiego ustalamy wysokość opłat, a decydujący o przychodach czynnik – liczba studentów – jest wielkością planowaną, która w kolejnych semestrach nauki ulega zmniejszeniu? Może zdarzyć się tak, że liczba studentów przyjętych na pierwszy rok studiów może być mniejsza lub większa od planowanej. Stąd możliwy ujemny lub dodatni wynik finansowy. Różnice pojawiać się będą w każdym przypadku, ponieważ idealne zrównanie przychodów z kosztami w realizacji procesu kształcenia jest niemożliwe. A więc jakie wskaźniki odchyleń mogą być traktowane jako zgodne z ustawą i rozporządzeniem?

Koszty bezpośrednie i pośrednie

Obliczając koszty kształcenia, wykorzystuję metodę rachunku kosztów działań (o rachunku kosztów działań, Activity Based Costing , pisze m.in. J.A. Miller w Zarządzaniu kosztami działań , Warszawa 2000). Rachunek kosztów działań polega na dwuetapowej metodologii ich rozliczania: najpierw zasoby (koszty kształcenia) są rozliczane na działania (nośniki kosztów zasobów), a następnie koszty działań są przypisywane grupom dziekańskim (bądź innym obiektom kosztów) w stopniu odpowiednim do ich wykorzystania.

Kalkulacja kosztów kształcenia powinna umożliwić obliczenie ich poziomu w określonym przedziale czasu (rok, semestr) i pozwolić na ustalenie ich wielkości przypadającej na grupę dziekańską, a w końcowym etapie na jednego studenta. Istnieje zatem konieczność ustalenia nośnika kosztów i sposobu przypisywania kosztów w celu określenia kosztu jednostkowego.

Nośnikiem kosztów zasobów jest w stosowanym przeze mnie modelu jedna godzina usług dydaktycznych. Do kosztów bezpośrednich zaliczam koszty pracy nauczycieli akademickich. Do kosztów pośrednich zalicza się pozostałe koszty dydaktyki, którymi są koszty pracy pracowników niebędących nauczycielami akademickimi wraz z kosztami rzeczowymi (amortyzacja, energia i materiały, usługi, podatki, pozostałe koszty).

Średni jednostkowy koszt bezpośredni, w dużym uproszczeniu, można obliczyć dzieląc roczne koszty pracy nauczycieli akademickich (wynagrodzenia + pochodne) przez łączną liczbę godzin dydaktycznych zrealizowanych przez nich w roku akademickim (szczegółowy opis metody obliczania kosztów kształcenia znajduje się na stronie www.mhm.com.pl).

W przeprowadzonych badaniach otrzymane rzeczywiste wartości średniego kosztu bezpośredniego jednej godziny wynoszą: w uczelniach zawodowych 155 zł, a w uczelniach akademickich 204 zł. Koszt bezpośredni jednej godziny wynikający z pensum (bez uwzględnienia godzin ponadwymiarowych i godzin realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych) wynosi odpowiednio 182 zł i 290 zł.

Dlatego błędna jest wypowiedź prorektora lubelskiej uczelni przytoczona w artykule Na uczelniach publicznych studenci dzienni utrzymują zaocznych („Rzeczpospolita”, 23.11.2011): „Realizujemy studia niestacjonarne w ramach godzin nadliczbowych pracowników. Stąd niski koszt czesnego”. „Stawka dla wykładowcy za godzinę nadliczbową wynosi ok. 49 zł i jest niższa niż za prowadzenie zajęć ze studentami dziennymi”. Taka interpretacja kosztów jest błędna z trzech powodów. Po pierwsze, godziny ponadwymiarowe są wynikiem przekroczenia czasu pracy wynikającego z pensum nauczyciela akademickiego i stanowią integralną część czasu pracy pracownika. Po drugie, rzeczywisty koszt bezpośredni jednej godziny nauczyciela akademickiego obliczamy dzieląc jego roczne wynagrodzenie z pochodnymi (ZUS, ZFŚS) przez zrealizowaną przez niego roczną liczbę godzin zajęć (godziny pensum + godziny ponadwymiarowe). Po trzecie, nie można twierdzić, że koszt jednej godziny nauczyciela akademickiego pracującego w soboty i niedziele (studia niestacjonarne) wynosi 49 zł, a od poniedziałku do piątku (studia stacjonarne) wynosi np. 250 zł.

Średni jednostkowy koszt pośredni przypisany został nośnikom zasobów (godzina usługi dydaktycznej) metodą podziałową. Koszty pracy pracowników niebędących nauczycielami akademickimi oraz koszty rzeczowe podzielone są przez łączną liczbę godzin dydaktycznych realizowanych w uczelni.

W ten sposób koszt łączny jednej godziny usług dydaktycznych nośnika kosztów zasobów posiada cząstkę zasobów kosztów bezpośrednich oraz cząstkę zasobów kosztów pośrednich. Zróżnicowanie wartości, jakie otrzymujemy w obliczeniach kosztów kształcenia, jest spowodowane zróżnicowaniem kosztów bezpośrednich. Koszt łączny godziny w badanych uczelniach wynosi: w uczelniach zawodowych 272 zł, a w uczelniach akademickich 371 zł.

Drugim etapem jest rozliczenie kosztów działań na grupę dziekańską (studenta), która jest nośnikiem kosztów działań. W realizacji procesu kształcenia zasoby, poprzez nośniki kosztów zasobów, działają na obiekt kosztów (grupa dziekańska, student) w sposób zróżnicowany. To zróżnicowanie następuje w wyniku oddziaływania na grupę studencką różną liczbą godzin zajęć dydaktycznych, które podzielone przez liczbę studentów w grupie stanowią podstawę obliczenia liczby godzin przypadającą na jednego studenta.

Zróżnicowanie kosztów świadczonych usług wynika z dwóch zasadniczych przesłanek:

liczba godzin usług dydaktycznych przypadająca na jednego studenta jest uzależniona od liczby godzin planu (programu) studiów i liczebności grup wykładowych i ćwiczeniowych oraz innych aktywnych form zajęć;

koszt jednej godziny usług dydaktycznych jest zróżnicowany i zależy od wysokości wynagrodzeń, rocznego pensum NA, struktury zatrudnienia kadry dydaktycznej, udziału liczby godzin realizowanych w ramach godzin ponadwymiarowych i wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych.

We wspomnainym artykule z „Rzeczpospolitej” jedna z warszawskich uczelni publicznych usprawiedliwia pobieranie opłat niższych od ponoszonych kosztów: „trudno obliczyć koszty ponoszone za prowadzenie studiów płatnych, bo dotąd uczelnie tego nie robiły i nie wiadomo, jak np. wycenić korzystanie z tych samych sal wykładowych”. Ta wypowiedź świadczy o braku dostatecznej wiedzy w zakresie obliczania kosztów kształcenia, a także o nieprecyzyjnych przepisach ustawy i rozporządzenia na temat rozliczania kosztów kształcenia.

Koszty pośrednie trudno przypisać poszczególnym obiektom działań. Dokładne obliczenie zużycia energii, zużycia materiałów, kosztów amortyzacji, usług i podatków, kosztów pracy administracji i obsługi na poszczególne grupy dziekańskie byłoby bardzo pracochłonne. Nakłady poświęcone takim obliczeniom mogą być niewspółmiernie wysokie do uzyskanych efektów obliczeń. Przedstawiona powyżej metoda obliczania kosztów kształcenia dzieli koszty pośrednie metodą podziałową na nośniki kosztów zasobów, a nie na nośniki kosztów działań. Suma kosztów wszystkich grup (nośników kosztów działań) powinna dać łączną wartość ponoszonych kosztów. Kalkulacje przeprowadzone różnymi metodami dla wybranych grup nie dają gwarancji, że przyjęta w nich metoda obliczeń, zastosowana do wszystkich grup, dałaby w sumie łączne koszty kształcenia.

Od dziesięciu lat prowadzę obliczenia kosztów kształcenia i ich analizę i mogę potwierdzić, że mój autorski model obliczania kosztów kształcenia spełnia swoją rolę, wspomagając uczelnie w zarządzaniu kosztami (ponad 70 proc. uczelni publicznych i kilkanaście uczelni niepublicznych zakupiło już program kalkulacji kosztów kształcenia).

Nowe rozporządzenie RM

Wypowiedź rzecznika Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego („Gazeta Prawna” z 23.11.2011): „niewłaściwe wykorzystanie środków publicznych przez uczelnie mogło być spowodowane niedoskonałością prawa”.

Należy sądzić, że wprowadzona zmiana ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym przyczyni się do poprawy jakości zarządzania środkami publicznymi na uczelniach (dotacja budżetowa za kształcenie na studiach stacjonarnych) oraz przychodami za usługi edukacyjne na studiach niestacjonarnych.

Znaczącą rolę będzie miała, wynikająca z zapisu art. 105 ustawy, nowa treść przygotowywanego rozporządzenia RM (nr projektu RD31), mającego zastąpić rozporządzenie RM z 22 grudnia 2006 r. Czy nowe przepisy jednoznacznie określą sposób rozliczania kosztów według rodzajów działalności? Czy nowe przepisy jednoznacznie określą sposób rozliczania kosztów w ramach działalności dydaktycznej w podziale na koszty kształcenia na studiach stacjonarnych i niestacjonarnych? Pozostawianie rozwiązania tego problemu rektorom (tak jest w obowiązującym jeszcze rozporządzeniu RM) nie przyniesie oczekiwanych korzyści. O ile po stronie przychodów uczelnie nie mają problemu z ich dekretacją na kształcenie stacjonarne i niestacjonarne, o tyle księgowy podział kosztów może być trudny w realizacji. Sam, korzystając z własnego doświadczenia, sugeruję podział kosztów działalności dydaktycznej z użyciem klucza udziału godzin realizowanych na studiach stacjonarnych i niestacjonarnych. Ten podział dotyczyć może kosztów bezpośrednich i pośrednich. Bardziej precyzyjnym podziałem (już stosowanym na niektórych uczelniach) może być rozliczanie kosztów pracy poszczególnych nauczycieli akademickich (koszty bezpośrednie) według udziału liczby godzin zajęć dydaktycznych, realizowanych przez każdego z nich na studiach stacjonarnych i na studiach niestacjonarnych.

Przygotowywane rozporządzenie powinno także określać wartości względne różnic pomiędzy przychodami za prowadzenie studiów niestacjonarnych a ponoszonymi przez uczelnię kosztami.